随着《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）的实施，《内部控制鉴证指引（征求意见稿）》的出台，内部控制鉴证作为会计师事务所要拓展的首要业务而备受关注。面对新的机遇和挑战，如何准确把握内部控制鉴证的内涵，明确鉴证使命，谋划鉴证策略，对合理划分会计与审计责任，规避鉴证风险，提高内部控制鉴
内部控制鉴证是审计实务中的一项新兴业务，是注册会计师为增强内部控制信息使用者对鉴证对象信息的信任程度而开展的一项“增信服务”业务。《基本规范》将内部控制定义为：企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略的过程。由此，内部控制鉴证便是对内部控制有效性的鉴定和证明，是达成内部控制目标的必要手段。
内部控制鉴证的概念源于2002年2月中国注册会计师协会颁布的《内部控制审核指导意见》（以下简称《指导意见》）。该指导意见从内部控制审核的角度将内部控制鉴证定义为：注册会计师接受委托，就被审核单位对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。该定义虽然没有指明鉴证标准，但严格界定了鉴证主体、鉴证对象及其具体内容。2008年6月中国注册会计师协会发布的《内部控制鉴证指引（征求意见稿）》明确指出：内部控制鉴证是指会计师事务所接受委托,对企业内部控制的有效性进行鉴证,并发表鉴证意见。该定义将鉴证的外延扩展到内部控制的所有领域，而不仅仅局限于特定时点与财务报告相关的内部控制，大大增加了注册会计师鉴证的工作量和执业风险。但是，《指导意见》与《内部控制鉴证指引（征求意见稿）》中的概念也存在一定差异：首先是鉴证时间上的时点与时期之差，前者强调特定日期的内部控制，而后者申明是内部控制的全过程，是一个时间段；其次是鉴证对象之差，前者强调与财务报告的相关性，后者则包括内部控制的所有领域。
财务报告涵盖期间内存在的所有内部控制的不完善和失效，都有可能造成财务报告不能真实反映企业过去特定期间内的经营成果和特定日期的财务状况，而不仅仅是特定日期的内部控制。即使财务报告截止日的内部控制完善和有效，如果在此之前的内部控制是不完善的和无效的，那么会计期末的财务报告就有可能发生重大错报和漏报；仅以特定日期的内部控制作为内部控制鉴证的时间范围是不恰当的。《基本规范》已从广义的视角界定了内部控制概念，内部控制鉴证应以此为基准进行概念界定并充分考虑鉴证标准、鉴证本质两项内容。综上所述，内部控制鉴证是指会计师事务所接受委托,以内部控制基本规范及其配套指引、相关的独立审计准则为依据，对企业内部控制的有效性进行鉴证，并发表鉴证意见的审计活动。
内部控制鉴证是对内部控制有效性进行鉴定和证明。内部控制有效性是指企业建立与实施内部控制能够为控制目标的实现提供合理的保证。注册会计师需在企业自我评价的基础上开展鉴证业务，出具鉴证报告，发表审计意见，并公开披露。这对于保护投资人利益,促使企业提高经营管理水平和风险防范能力，实现可持续发展，维护证券市场秩序具有重要意义。
首先是保护投资人利益。投资人可通过所接受的内部控制信息作出两种判断，一是通过解释信息内容获得对客观事物的了解,二是评价接受到的信息质量。内部控制鉴证是注册会计师站在第三者的立场，针对公司管理层披露的内部控制自评报告发表意见，帮助信息使用者作出第二种判断，使其较为准确地把握上市公司内部控制的建立及运行情况。这项工作与财务报表审计相呼应，使内部控制信息更具可靠性和可信度，能大大减少投资决策的失误和不必要损失，保护投资人利益。
其次是实现公司发展战略。上市公司内部控制鉴证制度是对公司内部控制执行有效性的检测标准，按这一标准进行的独立审计活动具有威慑力，会使公司科学合理地设计内部控制制度，并使之有效运行。此外，内部控制鉴证是资本市场信息披露监管的重要组成部分，是防止公司违法违规披露的第一道防线，注册会计师守好了这道关口，不但能保证内部控制信息质量真实可靠，使投资者做出科学的决策；且有利于提升企业的诚信度和公信力，维护良好的声誉和形象。
第三是维护证券市场秩序。内部控制鉴证业务本身是注册会计师对上市公司信息披露的监督，同时也是证监会、财政部等证券监管部门的监管内容。监管部门依据《证券法》、《会计法》、《基本规范》、《审核指导意见》及两个交易所的《内部控制指引》等法规制度，监督上市公司管理层客观公正地出具内部控制自评报告及会计师事务所出具鉴证报告，并对违规评价和披露的公司或事务所进行罚款、通报批评等，可以维护证券市场秩序，增强投资者信心，促进资本合理流动。
内部控制鉴证是一项新兴的注册会计师审计业务，在进行策略选择时应充分考虑国情和成本效益原则并关注市场需求和风险规避因素。其一，出台强制性要求，满足市场需求。提高上市公司对外披露的内部控制信息透明度，增强其可信程度，是投资人的期盼。应尽快正式出台《内部控制鉴证指引》，强制性要求上市公司披露内部控制鉴证报告。其二，采取分步策略，规避鉴证风险。《内部控制鉴证指引》出台初期，将注册会计师的内部控制鉴证对象限定在与财务报告相关的内部控制上；在内部控制社会认同度提升，内部控制评价标准出台并有效执行时再扩展到内部控制全过程。其三，开展整合审计，降低鉴证成本。会计师事务所对同一被审计单位既进行内部控制鉴证，又进行财务报表审计，注册会计师通过整合计划和实施审计工作，将内部控制鉴证业务与财务报表审计业务进行整合，以实现二者的工作目标。
（作者单位：东北师范大学商学院）
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